ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΕΣ ΟΦΕΙΛΕΣ ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΩΝ


Η διαφορά που ανέκυψε από τις προσβαλλόμενες πράξεις αναφέρεται σε εφαρμογή διατάξεων της κοινοτικής τελωνειακής νομοθεσίας, σχετικά με την παραχώρηση από την οικεία τελωνειακή αρχή «απλουστεύσεων» κατά την παροχή εγγυήσεων για την εξασφάλιση από τον κύριο υπόχρεο της καταβολής τελωνειακών οφειλών και άλλων επιβαρύνσεων, που ενδέχεται να γεννηθούν για τα εμπορεύματα κατά την διενέργεια πράξεων κοινοτικής διαμετακόμισής τους, με τις πράξεις δε αυτές εχώρησε η ανάκληση των ανωτέρω αδειών (απαλλαγής από την συνολική εγγύηση και συνολικής εγγύησης) ως κύρωση για την μη συμμόρφωση του λαβόντος τις άδειες προς τις υποχρεώσεις του. – ΣτΕ 245/2010 (Τμήμα Β’)


Πρόεδρος: Β. Καλαντζή
Εισηγητής: Β. Καλαντζή
Πρόεδρος: Ευθ. Τσάκα

 

(…)
3. Επειδή ο Κοινοτικός Τελωνειακός Κώδικας (Κανονισμός ΕΟΚ 2913/1992 του Συμβουλίου) ορίζει στο άρθρο 4 ότι «κατά την έννοια του παρόντος κώδικα νοούνται ως : 1. ? 5. Aπόφαση : κάθε διοικητική πράξη που ανήκει στην τελωνειακή νομοθεσία και λαμβάνεται από τελωνειακή αρχή, ρυθμίζει μία συγκεκριμένη περίπτωση και παράγει έννομα αποτελέσματα για ένα ή περισσότερα ? πρόσωπα ? 9. Τελωνειακή οφειλή : η υποχρέωση προσώπου να καταβάλει τους εισαγωγικούς δασμούς ? και τους εξαγωγικούς δασμούς ? που επιβάλλονται σε συγκεκριμένα εμπορεύματα σύμφωνα με τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις. ? 12. Οφειλέτης : κάθε πρόσωπο που υποχρεούται να καταβάλει το ποσό τελωνειακής οφειλής. 15. Τελωνειακός προορισμός εμπορεύματος : α) η υπαγωγή του εμπορεύματος σε τελωνειακό καθεστώς, β) ? ε) ? 16. Τελωνειακό καθεστώς : α) ? β) η διαμετακόμιση, γ) ? θ) ?», στο άρθρο 9 ότι «1. Ευνοϊκή για τον ενδιαφερόμενο απόφαση ανακαλείται ή τροποποιείται όταν, σε περιπτώσεις άλλες από εκείνες που αναφέρονται στο άρθρο 8, δεν επληρούντο ή δεν πληρούνται πλέον ένας ή περισσότεροι από τους όρους που προβλέπονται για τη λήψη της. 2. Ευνοϊκή για τον ενδιαφερόμενο απόφαση μπορεί να ανακληθεί όταν ο αποδέκτης της δεν συμμορφώνεται με υποχρέωση που ? υπέχει στο πλαίσιο αυτής της απόφασης ?», στο άρθρο 84 ότι «1. Στα άρθρα 85 έως 90 : α) όταν χρησιμοποιείται, ο όρος «καθεστώς αναστολής» θεωρείται ότι υπονοεί στην περίπτωση μη κοινοτικών εμπορευμάτων τα ακόλουθα καθεστώτα : την εξωτερική διαμετακόμιση, ?», στο άρ. 88 ότι «Οι τελωνειακές αρχές μπορεί να θεωρήσουν ως προϋπόθεση για την υπαγωγή των εμπορευμάτων στο καθεστώς αναστολής τη σύσταση εγγυήσεως που να εξασφαλίζει την καταβολή της τελωνειακής οφειλής που ενδέχεται να γεννηθεί για τα εμπορεύματα αυτά. Οι ειδικές διατάξεις σχετικά με την σύσταση της εγγυήσεως μπορεί να προβλέπονται στα πλαίσια ειδικού καθεστώτος αναστολής», στο άρθρο 91 ότι «1. Το καθεστώς της εξωτερικής διαμετακόμισης επιτρέπει την κυκλοφορία μεταξύ δύο σημείων του τελωνειακού εδάφους της Κοινότητας : α) μη κοινοτικών εμπορευμάτων, χωρίς τα εμπορεύματα αυτά να υπόκεινται σε εισαγωγικούς δασμούς ή άλλες επιβαρύνσεις, ούτε σε μέτρα εμπορικής πολιτικής, β) κοινοτικών εμπορευμάτων που αποτελούν αντικείμενο κοινοτικού μέτρου που καθιστά αναγκαία την εξαγωγή τους σε τρίτη χώρα, και για τα οποία διενεργούνται οι σχετικές τελωνειακές διατυπώσεις εξαγωγής. 2. Η κυκλοφορία που προβλέπεται στην παράγραφο 1 πραγματοποιείται : α) είτε υπό το καθεστώς της εξωτερικής κοινοτικής διαμετακόμισης β) είτε ?», στο άρθρο 94 ότι «1. Ο κύριος υπόχρεος οφείλει να παρέχει εγγύηση για την εξασφάλιση της καταβολής της τελωνειακής οφειλής και των άλλων επιβαρύνσεων που ενδέχεται να γεννηθούν για τα εμπορεύματα. 2. Η εγγύηση είναι : α) είτε μεμονωμένη εγγύηση που καλύπτει μία και μόνο πράξη διαμετακόμισης, β) είτε συνολική εγγύηση που καλύπτει περισσότερες από μία πράξεις διαμετακόμισης, όταν ο κύριος υπόχρεος έχει άδεια από τις τελωνειακές αρχές του κράτους μέλους όπου είναι εγκατεστημένος να χρησιμοποιεί εγγύηση τέτοιου τύπου. 3. Η άδεια που αναφέρεται στην παράγραφο 2 στοιχείο β χορηγείται μόνο σε πρόσωπα τα οποία : α) είναι εγκατεστημένα στην Κοινότητα, β) χρησιμοποιούν τακτικά τα καθεστώτα κοινοτικής διαμετακόμισης ή για τα οποία οι τελωνειακές αρχές γνωρίζουν ότι έχουν την ικανότητα να πληρούν τις υποχρεώσεις τους όσον αφορά τα καθεστώτα αυτά και γ) δεν έχουν διαπράξει σοβαρές ή επανειλημμένες παραβάσεις της τελωνειακής ή φορολογικής νομοθεσίας. 4. Πρόσωπα που, κατά τις τελωνειακές αρχές, ικανοποιούν υψηλότερα πρότυπα αξιοπιστίας μπορούν να λαμβάνουν άδεια να παρέχουν συνολική εγγύηση μειωμένου ποσού ή να απαλλάσσονται από την εγγύηση. Τα συμπληρωματικά κριτήρια για αυτήν την άδεια περιλαμβάνουν : α) ορθή χρήση των καθεστώτων κοινοτικής διαμετακόμισης για ορισμένη περίοδο, β) συνεργασία με τις τελωνειακές αρχές και γ) όσον αφορά την απαλλαγή από την εγγύηση, καλή οικονομική επιφάνεια, επαρκή για να ικανοποιήσει τις υποχρεώσεις των εν λόγω προσώπων ?», στο άρθρο 96 ότι «1. Ο κυρίως υπόχρεος είναι ο υποκείμενος στο καθεστώς εξωτερικής κοινοτικής διαμετακόμισης και οφείλει : α) ? β) να τηρεί τις οικείες διατάξεις του καθεστώτος της κοινοτικής διαμετακόμισης ?», στο άρθρο 189 ότι «1. Όταν, κατ? εφαρμογή της τελωνειακής νομοθεσίας, οι τελωνειακές αρχές απαιτούν τη σύσταση εγγύησης προκειμένου να εξασφαλιστεί η καταβολή τελωνειακής οφειλής, η εγγύηση αυτή πρέπει να παρέχεται από τον οφειλέτη ή το πρόσωπο που ενδέχεται να καταστεί οφειλέτης. 2. ?». Περαιτέρω, ο Κανονισμός της ΕΟΚ 2454/1993 ορίζει στο άρθρο 340 ότι οι διατάξεις του παρόντος κεφαλαίου εφαρμόζονται στην εξωτερική και στην εσωτερική κοινοτική διαμετακόμιση, εκτός αν προβλέπεται άλλως. Τα εμπορεύματα ως προς τα οποία υφίστανται αυξημένοι κίνδυνοι απάτης απαριθμούνται στο παράρτημα 44γ ?», στο άρθρο 345 ότι «1. Η μεμονωμένη εγγύηση πρέπει να καλύπτει το σύνολο του ποσού της τελωνειακής οφειλής που μπορεί να γεννηθεί, το οποίο υπολογίζεται με βάση τους υψηλότερους συντελεστές που εφαρμόζονται σε εμπορεύματα του ίδιου είδους στο κράτος μέλος αναχώρησης. ? Η σύσταση μεμονωμένης εγγύησης με την καταβολή μετρητών πραγματοποιείται στο τελωνείο αναχώρησης. Επιστρέφεται κατά τη λήξη του καθεστώτος. 3. ?», στο άρθρο 372 ότι «1. Κατόπιν αιτήσεως του κύριου υπόχρεου ή του παραλήπτη, κατά περίπτωση, οι τελωνειακές αρχές είναι δυνατό να επιτρέπουν τις ακόλουθες απλουστεύσεις : α) χρησιμοποίηση συνολικής εγγύησης ή απαλλαγή από την υποχρέωση της σύστασης εγγύησης β) ?», στο άρθρο 373 ότι «1. Η άδεια που αναφέρεται στο άρθρο 372 παράγραφος 1 παρέχεται μόνο στα πρόσωπα τα οποία : α) είναι εγκατεστημένα στην Κοινότητα . η άδεια, ωστόσο, για χρησιμοποίηση συνολικής εγγύησης μπορεί να παρέχεται μόνο στα πρόσωπα που είναι εγκατεστημένα στο κράτος μέλος σύστασης της εγγύησης, β) χρησιμοποιούν τακτικά το καθεστώς κοινοτικής διαμετακόμισης ή οι τελωνειακές αρχές γνωρίζουν ότι είναι σε θέση να ανταποκριθούν στις υποχρεώσεις που απορρέουν από το εν λόγω καθεστώς ή, όταν πρόκειται για την απλούστευση που αναφέρεται στο άρθρο 372 παράγραφος 1 στοιχείο στ, παραλαμβάνουν τακτικά εμπορεύματα που έχουν υπαχθεί στο καθεστώς κοινοτικής διαμετακόμισης και γ) δεν έχουν διαπράξει σοβαρές ή κατ? επανάληψη παραβάσεις της τελωνειακής ή φορολογικής νομοθεσίας. 2. Για να διασφαλιστεί η ορθή διαχείριση των απλουστευμένων διαδικασιών, η άδεια παρέχεται μόνον όταν : α) οι τελωνειακές αρχές είναι σε θέση να ασκήσουν την επιτήρηση και τον έλεγχο του καθεστώτος χωρίς να χρειάζεται να απασχολήσουν διοικητικό δυναμικό δυσανάλογο προς τις ανάγκες των εν λόγω προσώπων και β) τα πρόσωπα τηρούν λογιστικές εγγραφές που επιτρέπουν στις τελωνειακές αρχές να διενεργούν αποτελεσματικό έλεγχο. 3. ?», στο άρθρο 376 ότι «1. ? 2. Η άδεια διευκρινίζει τους όρους υπό τους οποίους εφαρμόζονται οι απλουστευμένες διαδικασίες και καθορίζει τον τρόπο λειτουργίας και ελέγχου αυτών. Ισχύει από την ημερομηνία έκδοσής της. 3. ?», στο άρθρο 379 ότι «1. Ο κύριος υπόχρεος εφαρμόζει τη συνολική εγγύηση ή την απαλλαγή από την υποχρέωση σύστασης εγγύησης εντός των ορίων ενός ποσού αναφοράς ? 2. Το ποσό αναφοράς αντιστοιχεί στο ποσό της τελωνειακής οφειλής που ενδέχεται να γεννηθεί για τα εμπορεύματα που έχουν υπαχθεί από τον κύριο υπόχρεο στο καθεστώς κοινοτικής διαμετακόμισης για χρονικό διάστημα μικρότερο της εβδομάδας ?», στο άρθρο 380 ότι «1. Η συνολική εγγύηση καλύπτει ποσό ίσο με το ποσό αναφοράς που αναφέρεται στο άρθρο 379. 2. Το ποσό της συνολικής εγγύησης μπορεί να μειωθεί : α) στο 50% του ποσού αναφοράς ? β) στο 30% του ποσού αναφοράς όταν ο κύριος υπόχρεος αποδεικνύει ότι διαθέτει υγιή οικονομική κατάσταση και ότι διαθέτει επαρκή πείρα όσον αφορά τη χρησιμοποίηση του καθεστώτος κοινοτικής διαμετακόμισης και διατηρεί υψηλού επιπέδου συνεργασία με τις τελωνειακές αρχές. 3. Μπορεί να χορηγηθεί απαλλαγή από την εγγύηση όταν ο κύριος υπόχρεος αποδεικνύει ότι τηρεί τις προδιαγραφές αξιοπιστίας που περιγράφονται στην παράγραφο 2 στοιχείο β, ότι ελέγχει τις πράξεις μεταφοράς και ότι διαθέτει καλή οικονομική κατάσταση, επαρκή για την επιτυχή αντιμετώπιση των υποχρεώσεών του. 4. Για την εφαρμογή των παραγράφων 2 και 3, τα κράτη μέλη λαμβάνουν υπόψη τα κριτήρια που παρατίθενται στο παράρτημα 46β.», στο άρθρο 381 ότι «1. Προκειμένου να λαμβάνει άδεια για σύσταση συνολικής εγγύησης στην περίπτωση των εμπορευμάτων που αναφέρονται στο Παράρτημα 44γ, ο κύριος υπόχρεος απαιτείται να αποδεικνύει, εκτός από το ότι πληροί τους όρους του άρθρου 373, ότι διαθέτει υγιή οικονομική κατάσταση και επαρκή πείρα όσον αφορά τη χρησιμοποίηση του καθεστώτος κοινοτικής διαμετακόμισης και είτε ότι διατηρεί υψηλού επιπέδου συνεργασία με τις τελωνειακές αρχές είτε ότι διατηρεί τον έλεγχο της μεταφοράς. 2. ?» και στο άρθρο 383 ότι «βάσει της αδείας οι τελωνειακές αρχές παρέχουν στον κύριο υπόχρεο ένα ή περισσότερα πιστοποιητικά συνολικής εγγύησης ή απαλλαγής ?».

4. Επειδή με πράξεις της Προϊσταμένης της Διεύθυνσης Τελωνείων Θεσσαλονίκης χορηγήθηκαν στον αιτούντα, κατ? επίκληση των διατάξεων των άρθρων 91-97 και 163-165 του Κανονισμού ΕΟΚ 2913/1992 και των άρθρων 313-450 δ του Κανονισμού ΕΟΚ 2454/1993, η περιορισμένης ισχύος GRN : 07GR0020150000315 άδεια απαλλαγής από την συνολική εγγύηση και η απεριορίστου ισχύος GRN: 08GR0020150000022 άδεια συνολικής εγγύησης για την διενέργεια πράξεων κοινοτικής διαμετακόμισης εμπορευμάτων εντός των ορίων ποσού αναφοράς 1.800.000 και 1.700.000 ευρώ αντιστοίχως, μετά την εκ μέρους του αιτούντος κατάθεση στην ανωτέρω υπηρεσία προς κάλυψη των ως άνω ποσών αναφοράς της μεταξύ αυτού και της Εμπορικής Τράπεζας 1995/2005 σύμβασης πίστωσης σε ανοικτό λογαριασμό ύψους 4.000.000 ευρώ, με τους οριζόμενους στις εν λόγω πράξεις ειδικότερους όρους, μεταξύ των οποίων και της προσκόμισης εβδομαδιαίως βεβαίωσης της προαναφερόμενης τράπεζας περί της μη μεταβολής του ποσού της υπέρ αυτού πιστωτικής κάλυψης, καθώς και υπεύθυνης δήλωσης περί της αληθείας του περιεχομένου της βεβαίωσης αυτής. Στα πλαίσια δε των εν λόγω αδειών εκδόθηκαν και τα αντίστοιχα 1/153/29.11.2007 και 2/1061/9.1.2008 πιστοποιητικά. Ακολούθως, όμως, η Προϊσταμένη της Διεύθυνσης Τελωνείων Θεσσαλονίκης, με το αιτιολογικό ότι ο αιτών δεν προσκόμισε ως ώφειλε την απαιτούμενη από τις απονεμητικές των ως άνω αδειών πράξεις βεβαίωση περί της μη μεταβολής του ποσού της υπέρ αυτού πιστωτικής κάλυψης και του ότι, σύμφωνα με ρητή πρόβλεψή τους, παράβαση περιλαμβανόμενου σ’ αυτές όρου για την χορήγηση των ανωτέρω αδειών συνιστά λόγο ανάκλησής τους, εξέδοσε τις προσβαλλόμενες 4315 και 4316/2008 πράξεις, με τις οποίες το μεν ανακάλεσε τις προαναφερόμενες άδειες, κατ? επίκληση διατάξεων των Κανονισμών ΕΟΚ 2913/1992 και 2454/1993, το δε ακύρωσε τα αντίστοιχα πιστοποιητικά, με την αιτιολογία ότι δεν τηρήθηκαν οι όροι με τους οποίους είχαν χορηγηθεί οι ανωτέρω άδειες.

5. Επειδή, ενόψει του παρατιθέμενου στην προηγούμενη σκέψη πραγματικού και των διατάξεων που εφαρμόσθηκαν στην προκειμένη περίπτωση, η διαφορά που ανέκυψε από τις προσβαλλόμενες πράξεις αναφέρεται σε εφαρμογή διατάξεων της κοινοτικής τελωνειακής νομοθεσίας, σχετικά με την παραχώρηση από την οικεία τελωνειακή αρχή «απλουστεύσεων» κατά την παροχή εγγυήσεων για την εξασφάλιση από τον κύριο υπόχρεο της καταβολής τελωνειακών οφειλών και άλλων επιβαρύνσεων, που ενδέχεται να γεννηθούν για τα εμπορεύματα κατά την διενέργεια πράξεων κοινοτικής διαμετακόμισής τους, με τις πράξεις δε αυτές εχώρησε η ανάκληση των ανωτέρω αδειών (απαλλαγής από την συνολική εγγύηση και συνολικής εγγύησης) ως κύρωση για την μη συμμόρφωση του λαβόντος τις άδειες προς τις υποχρεώσεις του. Ως εκ τούτου η αμφισβήτηση της νομιμότητας των ως άνω ανακλητικών πράξεων δημιουργεί διοικητική διαφορά ουσίας υπαγόμενη στην δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων, σύμφωνα με τα άρθρα 2 και 63 του ΚΔΔ και 1 του ΚΦΔ, ενώπιον των οποίων εισάγεται με προσφυγή ουσίας. Συνεπώς, το υπό κρίση ένδικο βοήθημα, έχον το χαρακτήρα προσφυγής ουσίας και όχι αίτησης ακύρωσης, πρέπει να παραπεμφθεί για να εκδικασθεί ως προσφυγή ουσίας στο αρμόδιο κατά τόπο Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης στην περιφέρεια του οποίου εδρεύει η εκδούσα τις προσβαλλόμενες πράξεις αρχή, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 34 παρ. 1 του Ν. 1968/1991 (Α. 150) και 7 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, στο οποίο εναπόκειται να κρίνει το εν γένει παραδεκτό και βάσιμο του εν λόγω βοηθήματος.

Διά ταύτα

Παραπέμπει το υπό κρίση ένδικο βοήθημα στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης, κατά το σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 22 Ιουνίου 2009



 


                                                                                                                              ΠΩΛΗΣΗ ΑΓΑΘΩΝ


Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο...», στο άρθρο 32 ότι «1. ΄Οποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας », στο άρθρο 33 ότι «1. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις και επιβάλλεται για κάθε παράβαση το πρόστιμο που κατά περίπτωση ορίζεται από τις παραγράφους 1 και 2 του προηγούμενου άρθρου: α) Η παράλειψη έκδοσης καθενός τιμολογίου . 3. ΄Ολες οι λοιπές πράξεις συνιστούν μία παράβαση. 4. Η έκδοση   εικονικών φορολογικών στοιχείων  θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίμου που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 32 του Κώδικα αυτού» και στο άρθρο 35 ότι «1. Αυτός που λαμβάνει γνώση επαγγελματικού μυστικού από   οποιαδήποτε  υπηρεσιακή ενέργειά του, υποχρεούται στην τήρησή του. Σε αντίθετη περίπτωση υπόκειται στις ποινές που προβλέπονται από τον Ποινικό Κώδικα. 2. Επί Δημοσίων Υπηρεσιών και Νομικών Προσώπων Δημοσίου Δικαίου, εκείνος που αρνείται να διευκολύνει το φορολογικό έλεγχο ή να παραδώσει ή να αποστείλει τα στοιχεία και να δώσει τις πληροφορίες για όσα ορίζουν οι διατάξεις του Κώδικα αυτού ή παρέχει τα στοιχεία και τις πληροφορίες πλημμελώς, διώκεται πειθαρχικά με αίτηση του αρμόδιου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. 3. ΄Οπου από τις κείμενες διατάξεις προβλέπονται διοικητικές ή ποινικές κυρώσεις, όπως ισχύουν κάθε φορά, εφαρμόζονται παράλληλα με τις κυρώσεις που ορίζονται από τις διατάξεις των άρθρων 32 και 33 του Κώδικα αυτού». – ΣτΕ 89/2010 (Τμήμα Β’)


Πρόεδρος: Ε. Γαλανού
Εισηγητής: Ειρ. Σταυρουλάκη



(…)
3. Επειδή, όπως προκύπτει από την 44775/1-3-2004 έκθεση επιδόσεως του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Αθηνών Κ. Χ., αντίγραφα του δικογράφου της υπό κρίση αιτήσεως και της οικείας πράξεως του Προέδρου του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου επιδόθηκαν, με επιμέλεια του Δημοσίου, νομίμως στην αναιρεσίβλητη εταιρεία, η οποία δεν παρέστη κατά την συζήτηση της υποθέσεως στο ακροατήριο. Επομένως, η υπό κρίση ασκείται από την άποψη αυτή και εν γένει παραδεκτώς και είναι περαιτέρω εξεταστέα.

4. Επειδή, στο άρθρο 92 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ, ν. 2717/1999, Α΄97) προβλέπονται τα εξής: «1. Σε έφεση υπόκεινται οι αποφάσεις που εκδίδονται σε πρώτο βαθμό. 2. Δεν υπόκεινται σε έφεση αποφάσεις που αφορούν χρηματικές διαφορές αν το αντικείμενό τους δεν υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) δραχμών. Το αντικείμενο της διαφοράς προσδιορίζεται από το ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση. Αν αντικείμενο της διαφοράς είναι περισσότερα αυτοτελή και διακεκριμένα μεταξύ τους ποσά, το εκκλητό κρίνεται χωριστά ως προς καθένα από τα ποσά αυτά  ». Επομένως, στην περίπτωση επιβολής περισσοτέρων αυτοτελών προστίμων, λόγω παραβάσεων του ΚΒΣ, το εκκλητό κρίνεται χωριστά, ως προς καθένα από τα αντίστοιχα των εν λόγω προστίμων επί μέρους ποσά, όπως καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση, ακόμη και στην περίπτωση, κατά την οποία αυτά είχαν καταλογισθεί με μία διοικητική πράξη, και όχι από το συνολικό ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση, ούτε από το συνολικό ποσό των επιβληθέντων με τη διοικητική πράξη προστίμων (ΣτΕ 1756/2007 Ολ., 2077, 1442/2009, 2049/2008, 3230/2007 επταμ.).

5. Επειδή, εξάλλου, στο π.δ.186/1992 [«Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων» (ΚΒΣ), Α  84] προβλέπεται, στο άρθρο 2 ότι 1. Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα ή αστική εταιρεία (ή ένωση προσώπων), που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο "επιτηδευματίας", τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση », στο άρθρο 11 ότι «1. Δελτίο αποστολής εκδίδεται από τον επιτηδευματία: α) σε κάθε περίπτωση χονδρικής πώλησης ή παράδοσης ή διακίνησης αγαθών προς οποιονδήποτε και για οποιοδήποτε σκοπό, εφόσον δεν εκδόθηκε συνενωμένο δελτίο αποστολής με φορολογικό στοιχείο αξίας (τιμολόγιο, απόδειξη λιανικής πώλησης, απόδειξη παροχής υπηρεσιών), β) σε κάθε περίπτωση παραλαβής από αυτόν αγαθών για διακίνηση, από μη υπόχρεο σε έκδοση δελτίου ή από αρνούμενο την έκδοσή του, γ) επί διακίνησης αγαθών μεταξύ των επαγγελματικών εγκαταστάσεών του », στο άρθρο 12 ότι «1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο...», στο άρθρο 32 ότι «1. ΄Οποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας », στο άρθρο 33 ότι «1. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις και επιβάλλεται για κάθε παράβαση το πρόστιμο που κατά περίπτωση ορίζεται από τις παραγράφους 1 και 2 του προηγούμενου άρθρου: α) Η παράλειψη έκδοσης καθενός τιμολογίου . 3. ΄Ολες οι λοιπές πράξεις συνιστούν μία παράβαση. 4. Η έκδοση   εικονικών φορολογικών στοιχείων  θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίμου που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 32 του Κώδικα αυτού» και στο άρθρο 35 ότι «1. Αυτός που λαμβάνει γνώση επαγγελματικού μυστικού από   οποιαδήποτε  υπηρεσιακή ενέργειά του, υποχρεούται στην τήρησή του. Σε αντίθετη περίπτωση υπόκειται στις ποινές που προβλέπονται από τον Ποινικό Κώδικα. 2. Επί Δημοσίων Υπηρεσιών και Νομικών Προσώπων Δημοσίου Δικαίου, εκείνος που αρνείται να διευκολύνει το φορολογικό έλεγχο ή να παραδώσει ή να αποστείλει τα στοιχεία και να δώσει τις πληροφορίες για όσα ορίζουν οι διατάξεις του Κώδικα αυτού ή παρέχει τα στοιχεία και τις πληροφορίες πλημμελώς, διώκεται πειθαρχικά με αίτηση του αρμόδιου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. 3. ΄Οπου από τις κείμενες διατάξεις προβλέπονται διοικητικές ή ποινικές κυρώσεις, όπως ισχύουν κάθε φορά, εφαρμόζονται παράλληλα με τις κυρώσεις που ορίζονται από τις διατάξεις των άρθρων 32 και 33 του Κώδικα αυτού».

6. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλομένη έγιναν δεκτά τα εξής: «Η [αναιρεσίβλητη] εδρεύει στην Αθήνα (Κ. 2, Ιλίσσια) και έχει αντικείμενο εργασιών την πώληση και τοποθέτηση υαλοπινάκων. Κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο [1993] τήρησε βιβλία Β  κατηγορίας (εσόδων-εξόδων), από τον έλεγχο δε εφαρμογής των διατάξεων του ΚΒΣ, όπως προκύπτει από την 106/96/3-3-1997 έκθεση ελέγχου και την 110/1997 απόφαση επιβολής προστίμου ΚΒΣ, διαπιστώθηκαν οι ακόλουθες παραβάσεις   του Κώδικα αυτού, για τις οποίες καταλογίσθηκε σε βάρος της συνολικό πρόστιμο 6.000.000 δρχ., και αναλυτικά, για 1)  2) ΄Εκδοση εικονικών δελτίων αποστολής σε 4 περιπτώσεις κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 11, ισάριθμες παραβάσεις του άρθρου 33 ΚΒΣ πρόστιμο 2.400.000 δρχ. (4Χ200=800.000Χ3=2.400.000). 3) Μη έκδοση τιμολογίου, για πώληση, σε 4 περιπτώσεις κατά παράβαση   του άρθρου 12 ΚΒΣ, ισάριθμες παραβάσεις του άρθρου 33, πρόστιμο 320.000 δρχ. (4Χ80.000). 4)   8) ΄Εκδοση του   204/6-10-1993 εικονικού τιμολογίου για πώληση, κατά παράβαση   τ[ων] άρθρ[ων] 12 και 35, πρόστιμο 600.000 (3Χ200.000).9) 10) Μη ζήτηση και λήψη παραστατικού παροχής υπηρεσιών από την εκμεταλλεύτρια του γερανού που χρησιμοποιούσε για τις επαγγελματικές της ανάγκες, κατά παράβαση  του άρθρου 2 παρ.1 ΚΒΣ, πρόστιμο 120.000 δραχμών.». Η προσφυγή της αιτούσας απερρίφθη, καθ  ό μέρος αφορούσε στις προαναφερθείσες (3), (8) και (10) παραβάσεις και έγινε δεκτή, καθ  ό μέρος αφορούσε στην προαναφερθείσα (2) παράβαση, εν συνεχεία δε η έφεσή της έγινε δεκτή και ως προς τα επιβληθέντα για τις (3), (8) και (10) παραβάσεις πρόστιμα.

7. Επειδή, ως προς τις αυτοτελείς, κατά τις προαναφερθείσες διατάξεις των άρθρων 2, 12 και 33 παρ.1 του ΚΒΣ, υπ  αριθμ.(3) και (10) παραβάσεις, η πρωτόδικη απόφαση ήταν ανέκκλητη, δεδομένου ότι το αντίστοιχο ως προς κάθε μία απ  αυτές πρόστιμο υπελείπετο του ορίου του εκκλητού των 200.000 δραχμών, σύμφωνα με το παρατεθέν στην σκέψη 4 άρθρο 92 ΚΔΔ, το οποίο είναι εν προκειμένω εφαρμοστέο ως εκ του χρόνου δημοσιεύσεως της πρωτόδικης αποφάσεως. Συνεπώς, παρά το νόμο το διοικητικό εφετείο δεν απέρριψε, ως προς τα ανωτέρω πρόστιμα, την έφεση της αναιρεσίβλητης ως απαράδεκτη αλλά την έκανε δεκτή και για το λόγο αυτό, αυτεπαγγέλτως εξεταζόμενο, πρέπει να γίνει δεκτή η αναίρεση και να εξαφανισθεί η αναιρεσιβαλλομένη, καθ  ό μέρος δέχθηκε, ως προς τα ανωτέρω πρόστιμα, την ανωτέρω έφεση (ΣτΕ 2077, 1442/2009, 2049/2008, 3230/2007 επταμ.).

8. Επειδή, περαιτέρω, ρητώς αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλομένη, ότι η υπ  αριθμ. (8) παράβαση αφορά, κατά τη φορολογική αρχή, σε «εικονική έκδοση του 204/6-10-1993 τιμολογίου της [αναιρεσίβλητης], κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 12 και 35 του ΚΒΣ, όπως αναγράφεται στην έκθεση ελέγχου (βλ. σελ. 5 έκθεση ελέγχου ως και στην   110/1997 απόφαση προστίμου». Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι, ανεξαρτήτως των λοιπών λόγων εφέσεως της αναιρεσίβλητης, «μόν[η] η υπαγωγή της παράβασης αυτής σε λάθος νομική βάση (άρθρο 35 ΚΒΣ) και όχι στην πραγματική (άρθρο 33 ΚΒΣ) καθιστά [πάντως]  αυτή νομικώς πλημμελή και ακυρωτέα». Με το περιεχόμενο, όμως, αυτό η αναιρεσιβαλλομένη είναι, ενόψει του όλως διαφορετικού των παραβάσεων και της πραγματικής βάσεως των παρατεθεισών στην σκέψη 5 διατάξεων των άρθρων 33 και 35 του ΚΒΣ, ελλιπής ως προς τη νόμιμη βάση της, δεδομένου ότι το δικάσαν διοικητικό εφετείο δεν βεβαιώνει εάν η μνεία του άρθρου 35 του ΚΒΣ οφείλεται σε προφανή παραδρομή ή σε συνειδητή επιλογή της εν λόγω διατάξεως ως εφαρμοστέας, κατά το δικαστήριο αυτό, στην επίδικη περίπτωση. Επομένως, για το λόγο αυτό, ο οποίος συνάγεται από το δικόγραφο της υπό κρίση αιτήσεως, πρέπει η τελευταία να γίνει δεκτή ως προς το επιβληθέν για την υπ  αριθμ. (8) παράβαση πρόστιμο.

9. Επειδή, τέλος, ρητώς αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλομένη, όπως, άλλωστε, προεκτέθηκε στην σκέψη 6, ότι η φορολογική αρχή επέβαλε το αντιστοιχούν στην υπ  αριθμ.(2) παράβαση πρόστιμο κατ  επίκληση του άρθρου 33 του ΚΒΣ, το δε δευτεροβάθμιο δικαστήριο έκρινε, όμως, ακυρωτέα, κατά το μέρος αυτό, την επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής, με την αιτιολογία ότι «η φορολογική αρχή, όπως προκύπτει από την [οικεία] έκθεση ελέγχου αλλά και από την  [ίδια την ανωτέρω πράξη] επέβαλε πρόστιμο κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 11 και 35 του ΚΒΣ» και ότι, συνεπώς, «η νομική αυτή βάση  είναι λανθασμένη, αφού η σχετική φερομένη παράβαση προβλέπεται από τα άρθρα 11 και 33 του ΚΒΣ». Η κρίση αυτή, ως ερειδομένη επί αντιφατικής αιτιολογίας, δεν είναι νόμιμη, δεδομένου ότι, ενώ στην ίδια την αναιρεσιβαλλομένη βεβαιώνεται, κατά παραπομπή στην πράξη της φορολογικής αρχής και στην οικεία έκθεση ελέγχου, ότι εφαρμόσθηκε το άρθρο 33 του ΚΒΣ, εν συνεχεία, σε πλήρη αντίφαση προς τα ανωτέρω, γίνεται δεκτό ότι από την ως άνω πράξη επιβολής προστίμου και από την οικεία έκθεση ελέγχου προέκυπτε ότι το πρόστιμο επιβλήθηκε βάσει του αφορώντος σε όλως διάφορη παράβαση του άρθρου 35 του ΚΒΣ. Επομένως, για το λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει η υπό κρίση αίτηση να γίνει δεκτή και καθ  ό μέρος αφορά στην επιβολή με την επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής του αντιστοιχούντος στην υπ  αριθμ. (2) παράβαση προστίμου.

10. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, πρέπει η υπό κρίση αίτηση να γίνει δεκτή στο σύνολό της και να αναιρεθεί εν μέρει η 5957/2001 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο μέρος, στο ίδιο δικαστήριο για νέα νόμιμη κρίση.

Δια ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 5957/2001 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά τα εκτιθέμενα στο αιτιολογικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται στο ποσό των εννιακοσίων είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 14 Δεκεμβρίου 2009 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 13ης Ιανουαρίου 2010.